Subiectul controalelor tematice avand ca obiect tratamentul fiscal aplicat tichetelor cadou, demarate de Directia Generala Antifrauda Fiscala (DGAF), este in continuare de actualitate. Dincolo de aspectele legate de regimul fiscal aplicabil acordarii unor astfel beneficii, apare si o problema juridica ce tine de legalitatea dispozitiilor de masuri cuprinse in procesele-verbale emise in urma controalelor antifrauda, dublata de eventuala abordare prudentiala pe care ar trebui sa o aiba o societate in fata unor asemenea masuri. Astfel, apare intrebarea in ce masura aceste dispozitii emise in urma controalelor antifrauda reprezinta acte administrative susceptibile sa oblige contribuabilul la plata unor sume suplimentare si in ce conditii pot fi contestate?

Un exemplu de dispozitie des intalnita in rubrica de concluzii a proceselor-verbale intocmite de DGAF stabileste in sarcina „societatii urmatoarele masuri: depunerea declaratiilor rectificative D112 aferente lunilor in care au fost distribuite tichete cadou peste valorile neimpozabile; plata contributiilor sociale calculate de inspectorii antifrauda si declarate prin declaratiile rectificative”. In plus, aceleasi documente contin si o precizare potrivit careia „prezentul proces verbal nu constituie titlu de creanta fiscala in sensul art. 93 din Legea 207/2015 privind Codul de Procedura Fiscala, nu este susceptibil de a fi contestat conform art. 268 din acelasi act normativ si implicit nu pot fi invocate prevederile art. 1 din Legea nr. 554/2004 privind Contenciosul Administrativ”.

Cele doua paragrafe citate sunt, in mod evident, contradictorii. In prezent, procesul-verbal intocmit de DGAF ca urmare a unui control operativ nu poate fi asimilat unei decizii de impunere si nici nu produce efectele acesteia. Conform Codului de procedura fiscala, doar organul de inspectie fiscala (de exemplu, administratiile judetene ale finantelor publice, directiile regionale, Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili etc.) poate emite un act administrativ-fiscal (Decizie de impunere sau Dispozitie de masuri) prin care sa dispuna in sarcina unui contribuabil obligatia de a depune declaratii fiscale rectificative si de a achita obligatiile fiscale suplimentare. Aceste cerinte nu sunt indeplinite in cazul unui proces-verbal emis de DGAF, din moment ce acest inscris nu este asimilat unei decizii de impunere si cat timp DGAF nu are competente in administrarea contribuabililor.

Prin urmare, un astfel de proces-verbal este un simplu inscris probatoriu ce urmeaza sa fie valorificat de organele de inspectie fiscala intr-un eventual control de fond ulterior.

Pe de alta parte, desi o dispozitie de masuri intruneste toate conditiile legale pentru a fi considerata un act administrativ care produce efecte juridice, totusi includerea ei intr-un proces-verbal antifrauda contravine dispozitiilor legale si jurisprudentei care stabilesc ca, in sine, un astfel de proces-verbal nu este act administrativ.

Conform actualului cadru normativ, dispozitia de masuri este reglementata intr-o maniera lacunara, fapt care ar putea lasa loc la interpretari. Din analiza prevederilor Codului de procedura fiscala, potrivit carora „contribuabilul/ platitorul are obligatia sa indeplineasca masurile prevazute in actul intocmit cu ocazia inspectiei fiscale, in termenele si conditiile stabilite de organul de inspectie fiscala”, nu reiese foarte clar daca dispozitia de masuri este un act administrativ de sine statator sau reprezinta doar o operatiune administrativa, accesorie actului de impunere. In schimb, din Ordinul ANAF nr. 3833/2015 pentru aprobarea formularului „Dispozitie privind masurile stabilite de organele de inspectie fiscala” reiese ca impotriva unei dispozitii de masuri se poate formula contestatie. Mai mult, ordinul mentioneaza „posibilitatea contribuabilului/platitorului de a formula contestatie impotriva prezentului act administrativ, in conformitate cu prevederile Legii contenciosului administrativ 554/2004”. Aceasta abordare este confirmata si de doctrina si jurisprudenta nationala.

Prin urmare, o dispozitie de masuri este un act administrativ care poate fi contestat, iar inspectorii sunt obligati sa mentioneze acest aspect in procesele verbale. Insa, in exemplul prezentat mai sus, DGAF precizeaza in mod expres ca procesul-verbal nu este act administrativ si nu poate fi contestat, in ciuda faptului ca in cuprinsul acestuia exista si obligatii (masuri) concrete stabilite in sarcina contribuabilului.

Reprezentantii mediului de afaceri au solicitat in mai multe randuri modificarea Codului de procedura fiscala astfel incat sa se prevada posibilitatea contestarii proceselor-verbale intocmite in urma controalelor inopinate si antifrauda. Desi legislatia prevede clar ca acestea nu genereaza obligatii de plata certe si exigibile in sarcina contribuabilului, stabilirea unor creante de catre o autoritate care foloseste in denumire termenul de „antifrauda” si care emite acte ce au un caracter acuzator indreptateste contribuabilul sa isi doreasca sa aiba resorturile procedurale pentru a scapa de o astfel de acuzatie printr-un mijloc mai eficient decat un banal punct de vedere, a carui finalitate practica este inexistenta. Totusi, pana la orice modificare legislativa, procesul-verbal emis de DGAF nu este un act administrativ, ci doar un mijloc de proba.

Revenind la exemplul prezentat anterior, o dispozitie de masuri inclusa intr-un proces-verbal nu face decat sa transforme acest mijloc de proba intr-un act administrativ, contrar jurisprudentei obligatorii a Curtii Constitutionale a Romaniei, care a stabilit, in 2019, ca „procesul-verbal de control intocmit de inspectorii antifrauda nu este de natura sa produca efecte juridice prin el insusi fata de entitatea verificata si nu stabileste creante fiscale in sarcina acesteia, astfel incat, indiferent de constatarile din cuprinsul sau, acesta constituie doar un act premergator unor acte juridice ce urmeaza a fi intocmite, sau a Inaltei Curti de Casatie si Justitie, care, intr-o decizie din 2018, sustine ca „procesul-verbal intocmit de inspectorii antifrauda cu ocazia controlului curent, operativ si inopinat sau a controlului tematic nu intruneste trasaturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal”.

Insa un astfel de proces-verbal, care contine o dispozitie de masuri care stabileste in sarcina contribuabilului obligatia de a depune declaratiile rectificative si de a achita debitul stabilit de inspectorii DGAF, devine un act administrativ susceptibil de a fi atacat in contencios administrativ (dupa parcurgerea procedurii contestatiei). In mod normal, instanta ar trebui sa anuleze o astfel de dispozitie de masuri ca fiind emisa in lipsa unui temei legal si de catre o autoritate care nu are competenta emiterii unui astfel de act.

Pornind de la anumite prevederi ale Codului de procedura fiscala (art. 135) se poate ridica intrebarea legitima daca DGAF ar putea sa emita anumite dispozitii de masuri. OUG nr. 74/2013 privind unele masuri pentru imbunatatirea si reorganizarea activitatii Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, precum si pentru modificarea si completarea unor acte normative arata ca „in exercitarea atributiilor de serviciu, personalul din cadrul Agentiei care ocupa functii publice in cadrul Directiei generale antifrauda fiscala (...) are dreptul sa dispuna masuri (....) cu privire la confiscarea, in conditiile legii, a bunurilor a caror fabricatie, depozitare, transport sau desfacere este ilicita, precum si a veniturilor realizate din activitati comerciale ori prestari de servicii nelegale si sa ridice documentele financiar-contabile si de alta natura care pot servi la dovedirea contraventiilor sau, dupa caz, a infractiunilor; sa dispuna (...) luarea masurilor asiguratorii ori de cate ori exista pericolul ca debitorul sa se sustraga de la urmarire sau sa isi ascunda, sa isi instraineze ori sa isi risipeasca patrimoniul (...)”. Asadar, DGAF poate dispune doar masuri cu un caracter preventiv si cu un regim distinct de contestare, de unde rezulta ca inspectorii antifrauda nu au posibilitatea legala de a emite o dispozitie de masuri care sa stabileasca obligatii de plata sau obligatia depunerii unor declaratii rectificative.

De altfel, inserarea in cuprinsul procesului-verbal a unor obligatii de plata fara posibilitatea expresa de a contesta nelegalitatea unor asemenea masuri aduce atingere dreptului contribuabilului la un proces echitabil. Practic, in masura in care DGAF ar invoca inadmisibilitatea unei actiuni in contencios, motivand ca procesul-verbal este doar un mijloc probatoriu, si nu un act administrativ, s-ar incalca inclusiv dispozitiile Conventiei Europene a Drepturilor Omului.

In concluzie, o dispozitie de masuri emisa de DGAF si care stabileste in sarcina contribuabilului obligatia depunerii unor declaratii rectificative, cu plata obligatiilor fiscale implicite, este nelegala din moment ce ea transforma un simplu mijloc material de proba intr-un veritabil act administrativ producator de efecte juridice, contrar dispozitiilor legale incidente si contrar jurisprudentei obligatorii a Curtii Constitutionale a Romaniei si respectiv a Inaltei Curti de Casatie si Justitie. Asadar, in cadrul unui control tematic, inspectorii DGAF pot dispune doar acele masuri prevazute in mod limitativ de OUG 74/2013.