Regulile care guverneaza aplicarea scutirii de TVA pentru livrarile intracomunitare de bunuri au suferit importante modificari de la inceputul anului 2020, cu scopul de a uniformiza cerintele de documentare la nivel european, dar si de a combate evaziunea fiscala, in conditiile in care deficitul de colectare a taxei se mentine ridicat. In 2017, deficitul de TVA colectata era estimat la 11% in Uniunea Europeana (UE), in scadere fata de anul anterior, iar Romania a inregistrat cel mai mare deficit de colectare a TVA din UE, de 35,5%.

Livrarile de bunuri intre statele membre UE sunt scutite de TVA, insa, pentru a aplica aceasta scutire, furnizorul trebuie sa demonstreze ca bunurile au fost livrate intracomunitar. Si, intrucat dovada transportului intre state membre este una dintre conditiile substantiale pentru acordarea scutirii de TVA, UE a stabilit un set de documente specifice care pot constitui dovada transportului intracomunitar.

Documentatia necesara difera, insa, daca partile implicate in tranzactii (vanzatorul, transportatorul, cumparatorul) sunt afiliate sau nu. Dar, in practica, orice companie diligenta isi va pune o serie de intrebari. Ce inseamna parti independente/afiliate in sensul aplicarii scutirii de TVA si cum verificam daca vanzatorul, transportatorul ori cumparatorul sunt afiliati sau nu? Si, daca sunt afiliati, cu ce documente dovedim transportul intracomunitar?

 

Legislatia nationala, in speta instructiunile de aplicare a scutirii de TVA implementate prin Ordinul 103/2016 si modificate recent prin Ordinul 2148/2020, mentioneaza ca notiunea de „parti independente” in sensul art. 45a din Regulamentul UE 282/2011 pentru aplicarea scutirii de TVA se interpreteaza ca fiind acele parti ce nu sunt considerate afiliate potrivit prevederilor art. 7, pct. 26 din Codul Fiscal.

In cazul companiilor, afilierea apare in situatia in care relatia dintre acestea este caracterizata de cel putin una din doua conditii: o detinere directa sau indirecta de minimum 25% din valoarea sau numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot; control, comun sau exercitat de o companie fata de cealalta. Atat timp cat una dintre aceste conditii este indeplinita, companiile sunt considerate afiliate, in timp ce, daca aceste conditii sunt invalidate, companiile sunt independente.

 

Daca partile implicate in tranzactie sunt independente, dovada transportului intracomunitar trebuie realizata pe baza normelor europene prin intermediul a doua documente non-contradictorii din lista stabilita la nivel european, dupa cum urmeaza: doua documente direct legate de transport (scrisoare de transport - CMR - semnata, conosament, factura de transport aerian, factura de la transportator); ori un document direct legat de transport si un document aditional, precum polita de asigurare a bunurilor pe durata transportului, extrase bancare ce atesta plata transportatorului, chitanta emisa de un antrepozitar, document emis de o autoritate publica (de exemplu, notar) ce atesta sosirea bunurilor in statul membru de destinatie.

In plus, daca transportul este organizat de catre cumparator, va fi necesara si o declaratie pe proprie raspundere din partea acestuia ce atesta sosirea bunurilor in statul membru de destinatie. Aceasta declaratie trebuie trimisa de catre cumparator pana in a zecea zi a lunii urmatoare livrarii, conform Regulamentului UE. Insa prevederile legislatiei nationale (Ordinul 103/2016) vin in sprijinul companiilor, mentionand ca furnizorul va beneficia in continuare de scutirea de TVA cu conditia ca declaratia sa fie primita in termen de 150 de zile de la data livrarii.

In cazul in care partile implicate in tranzactii sunt afiliate, spre exemplu cand transportatorul bunurilor este afiliat cu vanzatorul ori cu cumparatorul, dovada transportului intracomunitar se realizeaza pe baza normelor nationale (excluzand din prezenta analiza livrarea de produse accizabile si mijloace de transport), cu documente direct legate de transport (CMR semnat sau o scrisoare de trasura semnata, un conosament, documentul specific de transport aerian de marfuri) si unul din urmatoarele documente aditionale: polita de asigurare a bunurilor pe durata transportului, extrase bancare ce atesta plata transportatorului, chitanta emisa de un antrepozitar, document emis de o autoritate publica (de exemplu, notar), o declaratie scrisa din partea cumparatorului care atesta ca bunurile respective au fost expediate in statul membru de destinatie.

 

Furnizorul ce livreaza bunuri intracomunitar si care se obliga sa asigure si transportul acestora (spre exemplu utilizand conditia internationala de transport delivered at place - DAP) ar putea dispune singur de toate informatiile necesare pentru a se asigura ca el nu este afiliat cu transportatorul ori cu cumparatorul bunurilor (presupunandu-se ca orice companie diligenta din Romania isi cunoaste relatiile de afiliere si, in plus, dispune de dosarul preturilor de transfer ce contine informatii cu privire la relatiile de afiliere). Insa chiar si acestor furnizori le va fi dificil sa se asigure ca transportatorul pe care il utilizeaza nu este afiliat cu unul dintre clientii sai.

Similar, si unor furnizori ce livreaza bunuri pentru care cumparatorul isi asigura sarcina transportului intracomunitar (spre exemplu utilizand conditiile de livrare ex-works - EXW - ori FCA Incoterms) le va fi dificil sa determine daca transportatorul si cumparatorul sunt sau nu afiliati, documentele necesare in vederea justificarii transportului intracomunitar fiind diferite.

Mai mult decat atat, daca situatia unei detineri directe sau indirecte de minimum 25% ar putea fi stabilita, putand fi interogate registre sau baze de date publice pentru a obtine informatii, dar care in anumite situatii ar trebui interpretate, cazurile in care afilierea este determinata de control sunt practic imposibil de detectat de catre un vanzator ce este independent de transportator ori de cumparatorul bunurilor.

Rezulta, astfel, ca o analiza a relatiilor de afiliere dintre partile implicate in tranzactii intracomunitare cu bunuri devine necesara pentru a determina rigorile de documentare pentru aplicarea scutirii de TVA (norma europeana aplicabila partilor independente fiind mai stricta decat cea nationala aplicabila afiliatilor).